企業(yè)所得稅年度匯算清繳過程中討論最多的話題莫過于成本費(fèi)用的稅前扣除問題。稅前扣除不僅要符合實(shí)質(zhì)性要件還要符合程序性要件，而實(shí)踐中，很多企業(yè)確實(shí)發(fā)生了相關(guān)的、合理的支出，但由于在程序上存在一定的瑕疵，在稅前扣除問題上面臨風(fēng)險(xiǎn)。比如，經(jīng)常發(fā)生的集團(tuán)捐贈(zèng)、下屬企業(yè)扣除的現(xiàn)象，操作不當(dāng)就會(huì)有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    案例

    某國有集團(tuán)企業(yè)每年要根據(jù)各成員企業(yè)的實(shí)際收入情況，按比例收取一定費(fèi)用，以集團(tuán)的名義捐贈(zèng)給某貧困縣，取得了以集團(tuán)為捐贈(zèng)人的公益性捐贈(zèng)票據(jù)。各成員單位根據(jù)該票據(jù)復(fù)印件及集團(tuán)通知，在當(dāng)年度按照集團(tuán)約定的分?jǐn)偙壤?，在公益性捐?zèng)項(xiàng)下稅前扣除。

    爭(zhēng)議

    這一處理方式是否合法、合規(guī)？實(shí)務(wù)中存在較大爭(zhēng)議。

    有一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。同時(shí)，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕15號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。成員企業(yè)的捐贈(zèng)支出是真實(shí)發(fā)生的，實(shí)質(zhì)上用于公益性捐贈(zèng)，因此可以在稅前扣除。至于稅前扣除的憑證，可以母公司取得的公益性捐贈(zèng)票據(jù)復(fù)印件，以及母公司關(guān)于捐贈(zèng)的內(nèi)部通知為依據(jù)。

    有一種觀點(diǎn)則認(rèn)為不能稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條規(guī)定，公益性捐贈(zèng)，指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。本案中成員單位企業(yè)將款項(xiàng)支付給母公司，然后由母公司統(tǒng)一進(jìn)行捐贈(zèng)，不符合這一規(guī)定。

    而且最關(guān)鍵的是成員單位企業(yè)并未取得合法的憑據(jù)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2010〕45號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。同時(shí)，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)綜〔2010〕112號(hào)）第三條規(guī)定，捐贈(zèng)票據(jù)是捐贈(zèng)人對(duì)外捐贈(zèng)并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請(qǐng)捐贈(zèng)款項(xiàng)稅前扣除的有效憑證。因此，成員企業(yè)無法將該部分支出在稅前扣除。

    雙方的爭(zhēng)議主要集中在成員企業(yè)稅前扣除的憑證是否有效上。而《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)公告）發(fā)布后，這一問題是否得到明確呢？從實(shí)務(wù)上看，集中開展的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除憑證如何確定，仍然存在一定的爭(zhēng)議。

    支持扣除方認(rèn)為，根據(jù)28號(hào)公告第18條第二款的規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)，以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。本案例的情況即屬于共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，因此，成員企業(yè)可將其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，在稅前扣除。

    反對(duì)扣除方認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)不屬于28號(hào)公告第18條所規(guī)定的接受勞務(wù)。而根據(jù)28號(hào)公告第10條的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。此規(guī)定中的其他外部憑證，應(yīng)為根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》的規(guī)定使用的公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)。因此，成員企業(yè)獲取的不是捐贈(zèng)票據(jù)，不得在稅前扣除。

    建議

    對(duì)于集中開展的公益性捐贈(zèng)支出問題能否稅前扣除，實(shí)務(wù)中確實(shí)存在很大的爭(zhēng)議。盡管28號(hào)公告理論上為該問題的解決提供了條件，但實(shí)際上，由于分割單條款的相關(guān)規(guī)定過于簡(jiǎn)單，能否適用于這一情形仍有待進(jìn)一步明確。

    （作者單位：中匯盛勝北京稅務(wù)師事務(wù)所）