在剛過(guò)去的5月征期中，筆者接到不少非居民個(gè)人的個(gè)人所得稅咨詢。在解答問(wèn)題過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)，一些大企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，并未關(guān)注到非居民高管人員個(gè)人所得稅扣繳問(wèn)題。非居民高管人員與一般非居民個(gè)人的個(gè)人所得稅處理，在具體規(guī)定以及收入額計(jì)算等方面存在差異，作為扣繳義務(wù)人，大企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該注意區(qū)分，并作出合規(guī)處理。

    收入來(lái)源地決定繳納地

    簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，一般非居民個(gè)人按照勞務(wù)發(fā)生地原則繳納個(gè)人所得稅。非居民高管人員，除取得的境外支付報(bào)酬，一般按照支付地原則繳納個(gè)人所得稅。

    個(gè)人所得稅法第一條規(guī)定，非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第二條規(guī)定，個(gè)人所得稅法所稱從中國(guó)境外取得的所得，是指來(lái)源于中國(guó)境外的所得。第三條進(jìn)一步解釋，因任職、受雇、履約等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。也就是說(shuō)，對(duì)于非居民個(gè)人因任職、受雇、履約等提供勞務(wù)取得的所得，可以理解為按照勞務(wù)發(fā)生地原則進(jìn)行個(gè)人所得稅處理。

    對(duì)于非居民個(gè)人中的高管人員個(gè)稅如何處理，現(xiàn)行規(guī)定十分明確。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱35號(hào)公告）第一條第三項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個(gè)人（以下統(tǒng)稱高管人員），無(wú)論是否在境內(nèi)履行職務(wù)，取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的董事費(fèi)，監(jiān)事費(fèi)，工資、薪金或者其他類似報(bào)酬（以下統(tǒng)稱高管人員報(bào)酬，包含數(shù)月獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)），屬于來(lái)源于境內(nèi)的所得。也就是說(shuō)，對(duì)于非居民高管人員的所得，一般按照支付地原則進(jìn)行個(gè)人所得稅處理。

    但是，根據(jù)35號(hào)公告解讀的規(guī)定，如果高管人員取得不是由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的報(bào)酬，仍需按照任職、受雇、履約地點(diǎn)劃分境內(nèi)、境外所得。即高管人員取得的境外支付的報(bào)酬，需要遵循勞務(wù)發(fā)生地原則繳納個(gè)人所得稅。

    收入額需要分情況計(jì)算

    非居民高管人員的工資、薪金所得計(jì)算中，需要按照在境內(nèi)居住時(shí)間的不同，分情況計(jì)算收入額。

    35號(hào)公告第二條第三款規(guī)定，非居民個(gè)人為高管人員的，按照以下規(guī)定處理：

    情形一：高管人員在境內(nèi)居住時(shí)間累計(jì)不超過(guò)90天。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在境內(nèi)累計(jì)居住不超過(guò)90天的高管人員，其取得由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得，不繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)月工資、薪金收入額，為當(dāng)月境內(nèi)支付或者負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得收入額。

    情形二：高管人員在境內(nèi)居住時(shí)間累計(jì)超過(guò)90天不滿183天。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，在境內(nèi)居住累計(jì)超過(guò)90天但不滿183天的高管人員，其取得的工資、薪金所得，除歸屬于境外工作期間且不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分外，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

    工資、薪金所得收入額的計(jì)算公式為：當(dāng)月工資、薪金收入額＝當(dāng)月境內(nèi)外工資、薪金總額×（1－當(dāng)月境外支付工資、薪金數(shù)額÷當(dāng)月境內(nèi)外工資、薪金總額×當(dāng)月工資、薪金所屬工作期間境外工作天數(shù)÷當(dāng)月工資、薪金所屬工作期間公歷天數(shù)）。

    舉例來(lái)說(shuō)，加拿大人威廉是一名由加拿大母公司派到我國(guó)境內(nèi)子公司工作的無(wú)住所高管人員，其每月取得的工資、薪金由境內(nèi)、境外共同支付，當(dāng)月工資當(dāng)月發(fā)放。假設(shè)威廉2019年度大多時(shí)間在中國(guó)境外履行職務(wù)，在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)不足90天，2019年5月，在中國(guó)境內(nèi)的工作天數(shù)為6天，境外工作天數(shù)為24天，當(dāng)月取得的境內(nèi)外發(fā)放的工資總額為8萬(wàn)元人民幣，其中境內(nèi)子公司支付負(fù)擔(dān)3萬(wàn)元，境外母公司支付負(fù)擔(dān)5萬(wàn)元。2019年5月，威廉的工資、薪金所得收入額為境內(nèi)子公司支付負(fù)擔(dān)的3萬(wàn)元；其由境外支付負(fù)擔(dān)的5萬(wàn)元，不需要在我國(guó)境內(nèi)繳稅。

    如果上例中威廉2019年度在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)超過(guò)90天，不足183天，假設(shè)其他條件不變，那么威廉2019年5月工資、薪金所得收入額＝8×（1－5÷8×24÷30）=4（萬(wàn)元）。