筆者在實務中發(fā)現(xiàn)，非居民個人在確定自己在華天數(shù)時，沒有厘清一些重要概念，很容易產(chǎn)生稅務風險。實務中，與非居民個人相關的個人所得稅稅收法規(guī)，主要涉及三個“天”：居住天數(shù)、協(xié)定停留天數(shù)和工作天數(shù)。這三個天數(shù)的功能不同，如何計算的具體規(guī)則也存在差異，納稅人和扣繳義務人在實踐中一定要區(qū)分清楚，準確把握這三個天數(shù)的計算方法，準確計算應繳稅款。

居住天數(shù)

居住天數(shù)的功能，主要是確定在中國境內無住所的個人，是否具備中國稅收居民身份，從而依照個人所得稅法的相關規(guī)定，確定其在華承擔何種納稅義務。舉例來說，一個納稅年度內是否居住累計不超過90天，一個納稅年度內是否居住累計滿183天等標準，都引用了居住天數(shù)的概念。

根據(jù)《財政部 稅務總局關于在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第34號）的規(guī)定，無住所個人一個納稅年度內，在中國境內累計居住天數(shù)，按照個人在中國境內累計停留的天數(shù)計算。在中國境內停留的當天滿24小時的，計入中國境內居住天數(shù)；在中國境內停留的當天不足24小時的，不計入中國境內居住天數(shù)。也就是說，在個人所得稅法中，入境、離境當天，均不計入在華居住天數(shù)內。

協(xié)定停留天數(shù)

協(xié)定停留天數(shù)，一般應用在雙邊稅收協(xié)定中的非獨立個人勞務條款或者受雇所得條款中。舉例來說，我國與其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，往往會有這樣一項條款：在協(xié)定規(guī)定的期限內，是否停留連續(xù)或累計不超過183天。這個“183天”，就屬于協(xié)定停留天數(shù)。

值得注意的是，協(xié)定停留天數(shù)是國際法中的概念。按照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國的協(xié)定范本解釋，在計算天數(shù)時，外籍人員中途離境包括在簽證有效期內離境又入境，應準予扣除離境的天數(shù)。計算實際停留天數(shù)應包括在中國境內的所有天數(shù)，包括抵、離日當日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項受雇活動之前、期間及以后在中國度過的假期等。

目前，實務中關于協(xié)定停留天數(shù)的計算規(guī)則，主要按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)〔2010〕75號，以下簡稱75號文件）的具體規(guī)定來執(zhí)行。在確定協(xié)定停留天數(shù)時，入境、離境當天，都按1天計算在華逗留天數(shù)內，這與居住天數(shù)的計算規(guī)則顯然不同。

工作天數(shù)

工作天數(shù)的功能，則是對在中國境內無住所個人的所得來源地進行劃分，從而確定哪部分所得需要在中國境內繳稅。

對工作天數(shù)的計算規(guī)則，《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號）作了詳細規(guī)定：個人取得歸屬于中國境內工作期間的工資、薪金所得為來源于境內的工資、薪金所得。境內工作期間，按照個人在境內工作天數(shù)計算，包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數(shù)。在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職的個人，在境內停留的當天不足24小時的，按照半天計算境內工作天數(shù)。

因此，在計算工作天數(shù)時，出、入境當天應按半天計算在華實際工作天數(shù)。同時，離華期間是否要算入工作天數(shù)，還需區(qū)分離華原因。舉例來說，在中國境內無住所的外籍個人，在境內工作期間離華度假或接受培訓，離境期間的天數(shù)也算在工作天數(shù)內。這與居住天數(shù)和協(xié)定停留天數(shù)的計算規(guī)則存在差異，在計算居住天數(shù)和協(xié)定停留天數(shù)時，來華就算，離華就不算，不問原因。

值得關注的是，針對港、澳稅收居民，《國家稅務總局關于執(zhí)行內地與港澳間稅收安排涉及個人受雇所得有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第16號）規(guī)定，港澳稅收居民的工作天數(shù)的確定方法與居住天數(shù)類似，在中國大陸就算，離開中國大陸則不算。同時，入境、離境、往返或多次往返境內外的當日，按半天計算為當期境內實際停留天數(shù)。

（作者單位：國家稅務總局南京市棲霞區(qū)稅務局，國家稅務總局江陰市稅務局，中匯江蘇稅務師事務所）