日前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱17號(hào)文件），明確了2018年至2020年期間企業(yè)、事業(yè)單位改制重組的有關(guān)契稅規(guī)定。有關(guān)專家表示，17號(hào)文件釋放出國(guó)家持續(xù)鼓勵(lì)企業(yè)重組的重要信號(hào)，很值得納稅人關(guān)注。

    土地房屋增資被視同劃轉(zhuǎn)

    記者注意到，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）已經(jīng)于2017年12月31日到期，17號(hào)文件基本延續(xù)了這一文件精神，最關(guān)鍵的變化，就是在第六條增加了一個(gè)條款：母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

    “劃轉(zhuǎn)”是國(guó)有資產(chǎn)管理中的一個(gè)概念，以前長(zhǎng)時(shí)間存在于行政事業(yè)單位和國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)之間。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的法規(guī)〉的通知》（財(cái)管字〔1999〕301號(hào)）規(guī)定，企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因，引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移。

    2012年，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào) ）發(fā)出以后，“劃轉(zhuǎn)”這個(gè)概念進(jìn)入非國(guó)有企業(yè)視野。但是由于在財(cái)務(wù)、稅收方面沒(méi)有相關(guān)明確的解釋，非國(guó)有企業(yè)能否適用“劃轉(zhuǎn)”，是多年來(lái)契稅方面稅企爭(zhēng)議的一個(gè)源頭。同時(shí)，由于“劃轉(zhuǎn)”來(lái)源于國(guó)有資產(chǎn)管理，在很多非國(guó)有企業(yè)適用起來(lái)會(huì)存在各種障礙。這些障礙不掃除，相應(yīng)的契稅優(yōu)惠自然就無(wú)法享受。

    “17號(hào)文件對(duì)整個(gè)市場(chǎng)來(lái)說(shuō)是一個(gè)利好?！敝腥鸲悇?wù)集團(tuán)董事長(zhǎng)魏斌說(shuō)。他認(rèn)為，增資這樣一個(gè)交易類型，不論什么性質(zhì)的企業(yè)都可以適用。把增資加入劃轉(zhuǎn)的范疇，適用的市場(chǎng)主體能夠涵蓋當(dāng)前主流的重組并購(gòu)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，這相對(duì)以前是一個(gè)很大的進(jìn)步。這樣，即便非國(guó)有企業(yè)無(wú)法適用“劃轉(zhuǎn)”，也可以通過(guò)“增資視同劃轉(zhuǎn)”來(lái)享受契稅政策，規(guī)避改制重組的交易障礙。

    魏斌還提醒，增資交易是在兩個(gè)存續(xù)主體之間進(jìn)行，而不是說(shuō)從無(wú)到有去創(chuàng)設(shè)一個(gè)主體。因此，17號(hào)文件新增條款只能適用于以土地、房屋權(quán)屬向存續(xù)的全資子公司增資，而不適用于以土地、房屋權(quán)屬投資設(shè)立一個(gè)全新的全資子公司情形。

    享受優(yōu)惠需要關(guān)注相關(guān)前提

    17號(hào)文件對(duì)企業(yè)事業(yè)單位改制重組過(guò)程中九種類型的契稅政策作了明確。除了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中新增條款外，其他條款雖然沒(méi)有變化，但在具體適用過(guò)程中仍有一些前提需要關(guān)注。

    對(duì)于企業(yè)整體改制、公司合并、公司分立三種類型，必須符合《公司法》等法律、法規(guī)規(guī)定才能適用契稅優(yōu)惠政策；對(duì)于事業(yè)單位改制，沒(méi)有對(duì)原事業(yè)單位職工的安置要求，但是限定了原投資主體改制后持股比例必須超過(guò)50%；對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)，必須遵循《破產(chǎn)法》的規(guī)定通過(guò)破產(chǎn)程序，如果土地、房屋權(quán)屬承受人是非債權(quán)人，必須有效安置30%以上原企業(yè)職工才能享受契稅優(yōu)惠；對(duì)于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，必須是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施的才能享受到契稅優(yōu)惠；對(duì)于公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓，強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)公司擁有的土地、房屋權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移。

    魏斌提醒，除了以上幾種可以享受契稅優(yōu)惠的情形，需注意以出讓方式或國(guó)家作價(jià)出資（入股）方式承受原企業(yè)劃撥用地的，不在契稅免征范圍內(nèi)。

    改制重組優(yōu)惠還有完善空間

    今年兩會(huì)上，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中，明確提出進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，繼續(xù)實(shí)施企業(yè)重組土地增值稅、契稅等到期優(yōu)惠政策。隨著17號(hào)文件的出臺(tái)，各市場(chǎng)主體吃了一顆定心丸，之后將期待企業(yè)改制重組土地增值稅延續(xù)政策的出臺(tái)。

    魏斌告訴記者，國(guó)家在鼓勵(lì)企業(yè)、事業(yè)單位改制重組過(guò)程中，制定契稅等優(yōu)惠政策，目的在于鼓勵(lì)真正能優(yōu)化社會(huì)資源配置、提高生產(chǎn)效率的改制重組行為，避免增加改制重組的交易成本，導(dǎo)致改制重組行為受到阻礙。但是，由于改制重組是一類交易的統(tǒng)稱，沒(méi)有一個(gè)特別精確的內(nèi)涵和外延，所以在制定相應(yīng)優(yōu)惠政策的同時(shí)，要防止有些市場(chǎng)主體以重組為名實(shí)施避稅。

    “防止重組稅收優(yōu)惠被濫用的問(wèn)題上，現(xiàn)行契稅文件與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定相比，還有待進(jìn)一步的完善。”魏斌認(rèn)為，企業(yè)所得稅在世界范圍內(nèi)長(zhǎng)期通行，積累了大量避稅和反避稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具有較為完善的防止稅收優(yōu)惠被濫用的規(guī)定。相比較企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，17號(hào)文件還有進(jìn)一步完善的空間。

    魏斌舉例說(shuō)，17號(hào)文件規(guī)定，分立為兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。同時(shí)，17號(hào)文件規(guī)定，投資主體相同，指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。這一規(guī)定可能導(dǎo)致以土地、房屋權(quán)屬為載體的經(jīng)濟(jì)利益在股東之間轉(zhuǎn)移而不征契稅的情形出現(xiàn)。因此，魏斌建議，在制定稅收優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)該著力防止改制重組的稅收優(yōu)惠被濫用。同時(shí)，魏斌提醒納稅人，在改制重組中，契稅并不是唯一涉及的稅種，應(yīng)該注意改制重組涉及其他稅種優(yōu)惠的合規(guī)性和商業(yè)目的合理性等方面的原則，避免稅收優(yōu)惠享受不充分，出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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