在稅務稽查實踐中，對納稅人超過5年以上的未繳或少繳稅款，稅務機關是否適用放棄稅款追征權，存在不同意見。對此，筆者認為要從納稅人是否具有主觀故意、納稅行為終止日、稅務機關追索權確權三個方面考量。

    基本案情

    A公司成立于2009年12月，主要經(jīng)營范圍包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、城市基礎設施投資建設、拆遷房及政策性住房投資開發(fā)等項目。2017年5月，稅務機關按照稅務稽查程序，向A公司發(fā)出《稅務檢查通知書》，實施稅務稽查。通過檢查，發(fā)現(xiàn)A公司與當?shù)卣?010年4月簽訂合同，采用BT形式投資建設拆遷安置房，即政府劃撥土地給A公司，A 公司負責建設，項目建成后，政府以開發(fā)成本、管理費用、利潤和回購期費用形式向A公司回購。2011年1月，A公司取得劃撥土地，宗地面積102605平方米。2013年1月，A公司將項目一次繳付給政府。

    稅務人員經(jīng)溝通并取得相關證據(jù)后，確定A公司城鎮(zhèn)土地使用稅2011年度應繳282163.75元；2012年度應繳307815.00元；2013年度應繳25651.25元，已申報繳納307815.00元，多繳納282163.75元。從證據(jù)材料來看，2014年2月，A公司主管稅務機關推送了其城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅風險，并實施了中等風險應對。

    爭議焦點

    在確認是否對A公司行使稅款追征權和稅款追征起止節(jié)點時，稅務機關出現(xiàn)爭議。

    一種觀點認為，稅務機關應放棄行使稅款追征權。《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。從有利于納稅人的角度出發(fā)，認為應從納稅行為終止日至《稅務處理決定書》出具日，來判別是否超過5年。由于A公司其從稅款應納之日起至稅務機關作出《稅務處理決定書》之日止，時間超過5年，稅務機關不應追繳。

    另一觀點認為，稅務機關應依法行使稅款追征權。從稅款所屬期來看，納稅人2011年和2012年應納城鎮(zhèn)土地使用稅，雖然超過5年，但不能適用《稅收征收管理法》第五十二條之規(guī)定。由于主管稅務機關于2013年開展了中等風險應對，即稅務機關已取得該筆稅款的追索權，不能以稅款超過5年而放棄追征權。同時，5年稅款追征期的起止日，應以納稅行為終止日至納稅人《稅務檢查通知書》簽收日止，作為一個計算周期。

    案例分析

    解決上述爭議之前，首先要判定A公司行為是否具有主觀性，亦即是否具有主觀故意性，是否符合構成逃避繳納稅款的要件；其次，要判定該行為終止日，即該行為是否一直處于持續(xù)狀態(tài)；最后，要判定稅務機關的追索權確權行為。

    筆者認為，A公司2011年和2012年應繳未繳城鎮(zhèn)土地使用稅，不適用《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，應予追征，并加收滯納金和罰款。究其原因：一是依法申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅行為，是一種持續(xù)履行納稅義務的行為，不能以所謂納稅年度將納稅行為判定為終止；二是2013年稅務機關對城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅風險作了應對，并責令當事人申報繳納。因此，應認為主管稅務機關取得該事項的稅款追索權；三是A公司在申報繳納2013年城鎮(zhèn)土地使用稅后，對以前年度未自查自糾，應認定其行為具有主觀故意性，符合逃避繳納稅款構成要件，應無限追征。

    在五年稅款追征期起止日確認上，筆者認為應從有利于公平公正執(zhí)法和風險防控上入手，即為了防止人為故意拖延，造成稅務處理決定出具超過5年期適用，將5年稅款追征期起止定義為：5年期起始為該納稅行為終止日，終止為納稅人簽收《稅務檢查通知書》之日止。

    （作者單位：江蘇省揚州市邗江地稅局）

來源：中國稅務報網(wǎng)絡版