《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》相較2014年版的申報表（以下簡稱舊表），對《捐贈支出及納稅調整明細表》（A105070）做了較大的修訂。本文從新舊報表變化、填報的重要政策依據和操作實務三個方面進行分析。

    主要變化

    1. 填報人發(fā)生變化。舊表僅由發(fā)生超過稅法規(guī)定標準的捐贈支出的企業(yè)填報，不包括全額扣除公益性捐贈的企業(yè)。新表要求所有發(fā)生捐贈及結轉支出的企業(yè)都要填報；

    2.擴充了填報范圍。新表包括非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈和限額扣除的公益性捐贈三部分內容，舊表僅填報公益性捐贈、非公益性捐贈及納稅調整部分；

    3.填報方式發(fā)生變化。新表分別按非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈和限額的公益性捐贈3種捐贈類別統(tǒng)一填報，不再按舊表區(qū)分受贈單位逐項明細填報。

    同時，新表細化了限額扣除公益性捐贈事項中跨年度結轉的政策執(zhí)行，并在此項下增加了反映前三個年度捐贈支出及結轉情況的填報內容。

    重要政策

    1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2017年修訂）》（中華人民共和國主席令第63號）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除。

    2.《財政部、國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅〔2018〕15號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結轉扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出，再扣除當年發(fā)生的捐贈支出。同時結轉年限自捐贈發(fā)生次年起計算最長不得超過3年。

    3.《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）規(guī)定，企業(yè)資產捐贈，無論是自制還是外購均按被移送資產的公允價值確定銷售收入（另有規(guī)定除外）。

    4.《財政部、國家稅務總局關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規(guī)定視同轉讓股權。股權轉讓收入以企業(yè)取得股權時的歷史成本確定；并以其股權歷史成本確定捐贈額，在年度利潤總額12%以內的部分稅前扣除。

    5.《財政部、國家稅務總局、海關總署關于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號）規(guī)定，企業(yè)贊助、捐贈北京2022年冬奧會和冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務支出，計算應納稅所得稅額時全額扣除。

    案例分析

    A公司是以生產銷售空調為主的大型綜合企業(yè)，是增值稅一般納稅人。

    （一）2017年度捐贈支出的賬務處理及納稅申報

    1.會計處理

    A公司2017年度實現(xiàn)利潤總額6000萬元，發(fā)生3筆捐贈支出，已計入“營業(yè)外支出”。

    （1）1月將當期外購的太陽能熱水器100臺通過在西藏有業(yè)務往來的B企業(yè)捐贈給西藏偏遠地區(qū)的3所學校，該批太陽能熱水器購買成本就是市場價每臺10000元。會計處理如下：（單位：萬元，下同）

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（西藏小學） 117

    貸：庫存商品 100

    應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17

    （2）5月通過民政部門捐贈給貧困山區(qū)的貧困戶自產空調200臺，該批空調生產成本每臺8000元，市場價每臺10000元。民政部門向A企業(yè)開具了捐贈票據。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（貧困戶） 194

    貸：庫存產品——空調160（200×0.8）

    應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34（200×17%）

    （3）A公司曾于2013年投資1200萬元取得B公司50%股權，采用權益法核算（不考慮持有期間股權成本的損益調整）。2017年8月，A公司將其持有B公司股權的一半捐贈給E公益性組織，并收到E公益性組織開具600萬元（1200×50%）的捐贈票據。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（股權捐贈） 600

    貸：長期股權投資——成本 600

    2.納稅處理

    企業(yè)發(fā)生捐贈支出的納稅處理：一是視同銷售的納稅處理，《視同銷售和房地產開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調整明細表》（A105010）第1行“視同銷售（營業(yè)）收入”及第7行“用于對外捐贈視同銷售收入”同時填報捐贈資產的公允價值；第11行“視同銷售（營業(yè)）成本”及第17行“用于對外捐贈視同銷售成本”同時填報捐贈資產成本價。二是做捐贈支出的納稅處理。

    如：上述A企業(yè)通過民政部門捐贈自產空調200臺，填報視同銷售收入200萬元、視同銷售成本160萬元后再做捐贈處理。本文僅對捐贈支出的納稅處理及明細表填寫進行說明。

    （1）A企業(yè)將外購的太陽能熱水器通過B企業(yè)捐贈給西藏學校屬于非公益性捐贈，也無法取得捐贈票據，不得稅前扣除，2017年全額調增應納稅所得額117萬元。

    （2）A企業(yè)通過民政部門捐贈自產空調，以及捐贈給E公益性組織其持有的B公司股權，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件并取得了捐贈票據，在2017年利潤總額12%以內部分準予扣除；超過部分在以后3年內結轉扣除。

    A企業(yè)2017年的捐贈扣除限額=6000×12%=720（萬元）

    A企業(yè)2017年度捐贈支出納稅調增額=194+600-720=74（萬元），可以自2018年度起3年內結轉扣除。

    3.2017年度捐贈支出明細表填寫（見下表）

    （二）2018年度捐贈支出的賬務處理及納稅申報

    1.會計處理

    A公司2018年度實現(xiàn)利潤總額5000萬元，發(fā)生了2筆捐贈支出并計入“營業(yè)外支出”：

    （1）3月通過經認定為公益性組織的中國青少年基金會捐贈給貧困山區(qū)希望小學自產空調300臺，該批空調的生產成本每臺6000元，市場價每臺7000元，取得了捐贈票據。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（希望小學） 215.7

    貸：庫存產品——空調 180（300×0.6）

    應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 35.7（300×0.7×17%）

    （2）10月向奧組委捐贈了500臺空調贊助北京2022年冬奧會和冬殘奧會，該批空調的生產成本每臺6000元，市場價每臺7000元。并收到奧組委開具的捐贈票據。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（奧組委）

    359.5

    貸：庫存產品——空調 300（500×0.6）

    應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 59.5（500×0.7×17%）

    2.納稅處理

    （1）A企業(yè)2018年度的捐贈扣除限額=5000×12%=600（萬元）

    A企業(yè)2017年度捐贈支出調增額74萬元，應先于2018年度實際發(fā)生的限額捐贈支出進行結轉扣除，實際操作時在表內納稅調減。

    （2）A企業(yè)通過中國青少年基金會捐贈給希望小學自產空調300臺，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件并取得了捐贈票據，在2018年利潤總額12%減以前年度結轉額以內部分扣除。

    A企業(yè)2018年度捐贈準予限額扣除的實際支出215.7萬元，小于捐贈扣除限額600萬元扣減74萬元后的余額。因此，2018年度限額扣除的稅收金額為215.7萬元。

    （3）A企業(yè)向奧組委捐贈的500臺空調贊助北京2022年冬奧會和冬殘奧會價稅合計359.5萬元準予全額扣除。

    3.2018年度捐贈支出明細表填寫（見下表）。

    （作者單位：北京市東城區(qū)國稅局）